中國證券監(jiān)督管理委員會公告 〔2012〕14號 現(xiàn)公布《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問題的意見》，自公布之日起施行。 中國證券監(jiān)督管理委員會 二○一二年五月二十三日 為貫徹落實(shí)《關(guān)于進(jìn)一步深化新股發(fā)行體制改革的指導(dǎo)意見》（證監(jiān)會公告〔2012〕10號）的有關(guān)要求，進(jìn)一步提高首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息的披露質(zhì)量，增加透明度，促進(jìn)新股發(fā)行中各市場參與主體歸位盡責(zé)，現(xiàn)就進(jìn)一步加強(qiáng)首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露工作提出如下意見： 一、各市場主體須勤勉盡責(zé)，切實(shí)提高財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量 財(cái)務(wù)信息是發(fā)行人招股說明書的編制基礎(chǔ)。在發(fā)行監(jiān)管工作中，發(fā)現(xiàn)少數(shù)發(fā)行人財(cái)務(wù)信息的披露質(zhì)量不同程度地存在一些問題，有的缺乏針對性和充分性，有的隨意調(diào)節(jié)會計(jì)政策、遺漏重要事項(xiàng)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，有的存在業(yè)績造假、利潤操縱等可疑情形。發(fā)行人、會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)等市場主體應(yīng)高度重視解決存在的問題，提升首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量。 （一）發(fā)行人應(yīng)依法承擔(dān)財(cái)務(wù)報(bào)告的會計(jì)責(zé)任、財(cái)務(wù)信息的披露責(zé)任。發(fā)行人應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行《會計(jì)法》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，保證會計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)范性，真實(shí)、公允地編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，為保薦機(jī)構(gòu)的盡職調(diào)查和會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)鑒證提供真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)會計(jì)資料和其他資料，確保招股說明書財(cái)務(wù)信息披露真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。 發(fā)行人的控股股東、實(shí)際控制人不得利用控制地位或關(guān)聯(lián)方關(guān)系縱容、指使或協(xié)助發(fā)行人進(jìn)行財(cái)務(wù)造假、利潤操縱，或有意隱瞞重要財(cái)務(wù)信息的披露。 （二）會計(jì)師事務(wù)所及其簽字注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)出具審計(jì)報(bào)告、審核報(bào)告或其他鑒證報(bào)告。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)進(jìn)一步完善質(zhì)量控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部管理。會計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)有效實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核程序，保持獨(dú)立性，不得代替發(fā)行人從事具體的會計(jì)處理業(yè)務(wù)或財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作。 （三）保薦機(jī)構(gòu)要切實(shí)履行對發(fā)行人的輔導(dǎo)、盡職調(diào)查和保薦責(zé)任。保薦機(jī)構(gòu)要對發(fā)行人的財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制、規(guī)范運(yùn)作等方面制度的健全性和實(shí)施的有效性進(jìn)行核查和判斷，并在發(fā)行保薦書和發(fā)行保薦工作報(bào)告中客觀反映基本情況和風(fēng)險(xiǎn)因素，對重要事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)獨(dú)立核查和判斷。 二、采取措施，切實(shí)解決首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露中存在的突出問題 當(dāng)前，在首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露方面應(yīng)重點(diǎn)做好以下工作： （一）發(fā)行人應(yīng)建立健全財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、生產(chǎn)經(jīng)營的合法性、營運(yùn)的效率和效果 發(fā)行人應(yīng)建立規(guī)范的財(cái)務(wù)會計(jì)核算體系，保證財(cái)務(wù)部門崗位齊備，所聘用人員具備相應(yīng)的專業(yè)知識及工作經(jīng)驗(yàn)，能夠勝任該崗位工作，各關(guān)鍵崗位應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行不相容職務(wù)分離的原則。發(fā)行人應(yīng)通過記賬、核對、崗位職責(zé)落實(shí)、職責(zé)分離、檔案管理等會計(jì)控制方法，確保企業(yè)會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)告編制有良好基礎(chǔ)。 發(fā)行人審計(jì)委員會應(yīng)主動了解內(nèi)部審計(jì)部門的工作動態(tài)，對其發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷及時協(xié)調(diào)并向董事會報(bào)告。審計(jì)委員會應(yīng)對發(fā)行人聘請的審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性予以審查，并就其獨(dú)立性發(fā)表意見。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對審計(jì)委員會及內(nèi)部審計(jì)部門是否切實(shí)履行職責(zé)進(jìn)行盡職調(diào)查，并記錄在工作底稿中。 發(fā)行人相關(guān)部門應(yīng)嚴(yán)格按照所授權(quán)限訂立采購合同，并保留采購申請、采購合同、采購?fù)ㄖ?、?yàn)收證明、入庫憑證、商業(yè)票據(jù)、款項(xiàng)支付等相關(guān)記錄。發(fā)行人財(cái)務(wù)部門應(yīng)對上述記錄進(jìn)行驗(yàn)證，確保會計(jì)記錄、采購記錄和倉儲記錄保持一致。 發(fā)行人應(yīng)定期檢查銷售流程中的薄弱環(huán)節(jié)，并予以完善。會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注銷售客戶的真實(shí)性，客戶所購貨物是否有合理用途、客戶的付款能力和貨款回收的及時性，關(guān)注發(fā)行人是否頻繁發(fā)生與業(yè)務(wù)不相關(guān)或交易價格明顯異常的大額資金流動，核查發(fā)行人是否存在通過第三方賬戶周轉(zhuǎn)從而達(dá)到貨款回收的情況。會計(jì)師事務(wù)所對銷售交易中存在的異常情況應(yīng)保持職業(yè)敏感性。 發(fā)行人應(yīng)建立和完善嚴(yán)格的資金授權(quán)、批準(zhǔn)、審驗(yàn)、責(zé)任追究等相關(guān)管理制度，加強(qiáng)資金活動的管理。會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注發(fā)行人是否存在與控股股東或?qū)嶋H控制人互相占用資金、利用員工賬戶或其他個人賬戶進(jìn)行貨款收支或其他與公司業(yè)務(wù)相關(guān)的款項(xiàng)往來等情況，存在上述情況的，應(yīng)要求發(fā)行人采取切實(shí)措施予以整改。 對于發(fā)行人財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)薄弱且存在內(nèi)部控制缺陷的，保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)在保薦工作報(bào)告中對此做詳細(xì)記錄，并將整改措施和整改結(jié)果記錄在案；會計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)工作的過程中應(yīng)評價發(fā)行人內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，測試發(fā)行人內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性并發(fā)表意見。 （二）發(fā)行人及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)確保財(cái)務(wù)信息披露真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地反映公司的經(jīng)營情況 發(fā)行人應(yīng)在招股說明書相關(guān)章節(jié)中對其經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)情況、行業(yè)趨勢情況和市場競爭情況等進(jìn)行充分披露，并做到財(cái)務(wù)信息披露和非財(cái)務(wù)信息披露相互銜接。 會計(jì)師事務(wù)所在出具審計(jì)報(bào)告、保薦機(jī)構(gòu)在出具發(fā)行保薦工作報(bào)告時應(yīng)認(rèn)真分析公司經(jīng)營的總體情況，將財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行相互印證，判斷發(fā)行人財(cái)務(wù)信息披露是否真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地反映其經(jīng)營情況。 （三）相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)的盈利增長情況和異常交易，防范利潤操縱 如發(fā)行人營業(yè)收入和凈利潤在申報(bào)期內(nèi)出現(xiàn)較大幅度波動或申報(bào)期內(nèi)營業(yè)毛利或凈利潤的增長幅度明顯高于營業(yè)收入的增長幅度，會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)對上述事項(xiàng)發(fā)表核查意見，并督促發(fā)行人在招股說明書中作補(bǔ)充披露。 如發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)存在異常、偶發(fā)或交易標(biāo)的不具備實(shí)物形態(tài)（例如技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同、技術(shù)服務(wù)合同、特許權(quán)使用合同等）、交易價格明顯偏離正常市場價格、交易標(biāo)的對交易對手而言不具有合理用途的交易，會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)對上述交易進(jìn)行核查，關(guān)注上述交易的真實(shí)性、公允性、可持續(xù)性及上述交易相關(guān)損益是否應(yīng)界定為非經(jīng)常性損益等，并督促發(fā)行人對上述交易情況在招股說明書中作詳細(xì)披露。 （四）發(fā)行人及各中介機(jī)構(gòu)應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《上市公司信息披露管理辦法》和證券交易所頒布的相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)方認(rèn)定，充分披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易 發(fā)行人應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則36號—關(guān)聯(lián)方披露》、《上市公司信息披露管理辦法》和證券交易所頒布的相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則中的有關(guān)規(guī)定，完整、準(zhǔn)確地披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。發(fā)行人的控股股東、實(shí)際控制人應(yīng)協(xié)助發(fā)行人完整、準(zhǔn)確地披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。 保薦機(jī)構(gòu)、會計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所在核查發(fā)行人與其客戶、供應(yīng)商之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，不應(yīng)僅限于查閱書面資料，應(yīng)采取實(shí)地走訪，核對工商、稅務(wù)、銀行等部門提供的資料，甄別客戶和供應(yīng)商的實(shí)際控制人及關(guān)鍵經(jīng)辦人員與發(fā)行人是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；發(fā)行人應(yīng)積極配合保薦機(jī)構(gòu)、會計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的核查工作，為其提供便利條件。 會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注與發(fā)行人實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員關(guān)系密切的家庭成員與發(fā)行人的客戶、供應(yīng)商（含外協(xié)廠商）是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注發(fā)行人重要子公司少數(shù)股東的有關(guān)情況并核實(shí)該少數(shù)股東是否與發(fā)行人存在其他利益關(guān)系并披露。 對于發(fā)行人申報(bào)期內(nèi)關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的情況，發(fā)行人應(yīng)充分披露上述交易的有關(guān)情況并將關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化之前的交易作為關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露；會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注在非關(guān)聯(lián)化后發(fā)行人與上述原關(guān)聯(lián)方的后續(xù)交易情況、非關(guān)聯(lián)化后相關(guān)資產(chǎn)、人員的去向等。 （五）發(fā)行人應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)際情況，謹(jǐn)慎、合理地進(jìn)行收入確認(rèn)，相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注收入確認(rèn)的真實(shí)性、合規(guī)性和毛利率分析的合理性 發(fā)行人應(yīng)結(jié)合實(shí)際經(jīng)營情況、相關(guān)交易合同條款和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定制定并披露收入確認(rèn)的會計(jì)政策。 當(dāng)發(fā)行人經(jīng)銷商或加盟商模式收入占營業(yè)收入比例較大時，發(fā)行人應(yīng)檢查經(jīng)銷商或加盟商的布局合理性，定期統(tǒng)計(jì)經(jīng)銷商或加盟商存續(xù)情況。發(fā)行人應(yīng)配合保薦機(jī)構(gòu)對經(jīng)銷商或加盟商的經(jīng)營情況、銷售收入真實(shí)性、退換貨情況進(jìn)行核查，保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)將核查過程及核查結(jié)果記錄在工作底稿中。上述經(jīng)銷商或加盟商的布局、存續(xù)情況、退換貨情況等應(yīng)在招股說明書中作詳細(xì)披露。 如果發(fā)行人頻繁發(fā)生經(jīng)銷商或加盟商開業(yè)及退出的情況，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)關(guān)注發(fā)行人原有的收入確認(rèn)會計(jì)政策是否謹(jǐn)慎，對該部分不穩(wěn)定經(jīng)銷商或加盟商的收入確認(rèn)是否恰當(dāng)，發(fā)生退貨或換貨時損失是否由發(fā)行人承擔(dān)，并督促發(fā)行人結(jié)合實(shí)際交易情況進(jìn)行合理的會計(jì)處理。 保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)督促發(fā)行人充分披露不同模式營業(yè)收入的有關(guān)情況并充分關(guān)注申報(bào)期內(nèi)經(jīng)銷商模式收入的最終銷售實(shí)現(xiàn)情況。 發(fā)行人存在特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式的，應(yīng)合理分析盈利模式和交易方式創(chuàng)新對經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)和收入確認(rèn)的影響，關(guān)注與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移、完工百分比法的運(yùn)用是否合規(guī)等；會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注發(fā)行人上述收入確認(rèn)方法及其相關(guān)信息披露是否正確反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 對于會計(jì)政策和特殊會計(jì)處理事項(xiàng)對發(fā)行人經(jīng)營成果有重要影響的，發(fā)行人應(yīng)在招股說明書中詳細(xì)披露相關(guān)會計(jì)政策、重要會計(jì)估計(jì)和會計(jì)核算方法對發(fā)行人報(bào)告期業(yè)績及未來經(jīng)營成果可能產(chǎn)生的影響等。 發(fā)行人應(yīng)緊密結(jié)合實(shí)際經(jīng)營情況、采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)赝ㄟ^毛利率分析描述發(fā)行人的盈利能力。相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)從發(fā)行人行業(yè)及市場變化趨勢、產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對發(fā)行人毛利率變動的合理性進(jìn)行核查。 （六）相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)對發(fā)行人主要客戶和供應(yīng)商進(jìn)行核查 會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)對發(fā)行人主要客戶和供應(yīng)商（例如，前十名客戶或供應(yīng)商）情況進(jìn)行核查，并根據(jù)重要性原則進(jìn)行實(shí)地走訪或核查，上述核查情況應(yīng)記錄在工作底稿中。 （七）發(fā)行人應(yīng)完善存貨盤點(diǎn)制度，相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注存貨的真實(shí)性和存貨跌價準(zhǔn)備是否充分計(jì)提 發(fā)行人應(yīng)完善存貨盤點(diǎn)制度，在會計(jì)期末對存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，并將存貨盤點(diǎn)結(jié)果做書面記錄。 會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行實(shí)地監(jiān)盤，在存貨監(jiān)盤過程中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注異地存放、盤點(diǎn)過程存在特殊困難或由第三方保管或控制的存貨。如實(shí)施監(jiān)盤程序確有困難，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)考慮能否實(shí)施有效替代程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，否則會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)考慮上述情況對審計(jì)意見的影響。 在發(fā)行人申報(bào)期末存貨余額較大的情況下，保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)要求發(fā)行人出具關(guān)于存貨期末余額較大的原因以及是否充分計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的書面說明，與會計(jì)師事務(wù)所主動進(jìn)行溝通，并結(jié)合發(fā)行人業(yè)務(wù)模式、存貨周轉(zhuǎn)情況、市場競爭情況和行業(yè)發(fā)展趨勢等因素分析發(fā)行人上述書面說明的合理性。 （八）發(fā)行人及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)充分關(guān)注現(xiàn)金收付交易對發(fā)行人會計(jì)核算基礎(chǔ)的不利影響 發(fā)行人與個人或個體經(jīng)銷商等交易金額較大的，發(fā)行人應(yīng)采取各項(xiàng)措施盡量提高通過銀行系統(tǒng)收付款的比例，減少現(xiàn)金交易比例；對現(xiàn)金交易部分，應(yīng)建立現(xiàn)代化的收銀系統(tǒng)，防止出現(xiàn)某些環(huán)節(jié)的舞弊現(xiàn)象。在與個人或個體經(jīng)銷商交易過程中，在缺乏外部憑證的情況下，發(fā)行人應(yīng)盡量在自制憑證上留下交易對方認(rèn)可的記錄，提高自制憑證的可靠性。會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中，應(yīng)關(guān)注發(fā)行人的原始憑證是否完整，審計(jì)證據(jù)是否足以支持審計(jì)結(jié)論。 （九）相關(guān)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)保持對財(cái)務(wù)異常信息的敏感度，防范利潤操縱 會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注發(fā)行人是否利用會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更影響利潤，如降低壞賬計(jì)提比例、改變存貨計(jì)價方式、改變收入確認(rèn)方式等。 會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注發(fā)行人是否存在人為改變正常經(jīng)營活動，從而達(dá)到粉飾業(yè)績的情況。如發(fā)行人放寬付款條件促進(jìn)短期銷售增長、延期付款增加現(xiàn)金流、推遲廣告投入減少銷售費(fèi)用、短期降低員工工資、引進(jìn)臨時客戶等。 三、進(jìn)一步完善和落實(shí)責(zé)任追究機(jī)制 證券監(jiān)管部門將依據(jù)《證券法》、《公司法》和《證券發(fā)行上市保薦業(yè)務(wù)管理辦法》等法律法規(guī)的規(guī)定，進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)管，完善對發(fā)行人、會計(jì)師事務(wù)所和保薦機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)信息披露方面的責(zé)任追究機(jī)制，督促有關(guān)各方切實(shí)履行職責(zé)。 （一）證券監(jiān)管部門將加強(qiáng)對財(cái)務(wù)信息披露違法違規(guī)行為的監(jiān)管，對于發(fā)行人的財(cái)務(wù)造假、利潤操縱等重大違法、違規(guī)行為，堅(jiān)決予以查處，并對負(fù)有責(zé)任的相關(guān)中介機(jī)構(gòu)和相關(guān)人員予以懲處。 （二）證券監(jiān)管部門將加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所、保薦機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的日常監(jiān)管。證券監(jiān)管部門將建立首次公開發(fā)行股票公司相關(guān)中介機(jī)構(gòu)不良行為記錄制度并納入統(tǒng)一監(jiān)管體系，形成監(jiān)管合力；根據(jù)各相關(guān)中介機(jī)構(gòu)不良行為的性質(zhì)和情節(jié)，分別采取責(zé)令改正、監(jiān)管談話、出具警示函、認(rèn)定為不適當(dāng)人選等行政監(jiān)管措施；構(gòu)成違法違規(guī)的，依法進(jìn)行行政處罰；涉嫌犯罪的，依法移送司法機(jī)關(guān)，追究刑事責(zé)任。 證券監(jiān)管部門將把有關(guān)中介機(jī)構(gòu)的不良行為和監(jiān)管部門采取的監(jiān)管措施、進(jìn)行的行政處罰記入誠信檔案，并適時向社會公開。 （三）保薦機(jī)構(gòu)、會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立內(nèi)部問責(zé)機(jī)制，對于相關(guān)人員在新股發(fā)行申報(bào)過程中出現(xiàn)的不規(guī)范行為，應(yīng)加大內(nèi)部問責(zé)力度，并將問責(zé)和整改結(jié)果及時報(bào)送證券監(jiān)管部門和相關(guān)行業(yè)協(xié)會。 （四）加大社會監(jiān)督力度，不斷提升新股發(fā)行透明度，形成合力，共同促進(jìn)信息披露質(zhì)量的提高。