每經記者 許自然    每經編輯 陳 旭    

正如買房購車付款時既可以選擇一次付清也可以選擇分期按揭，一家上市公司在銷售產品或提供服務時，同樣可能出現(xiàn)“一次性躉收”或者分批次收款這兩種情況。這看上去只是會計準則上的差異，似乎并不影響己方實際的收入。那么，是不是采用哪一種方式都無所謂呢？

事實卻不完全是這樣。一個看似兩可的收入確認方式，卻在一家上市公司掀起軒然大波，最終甚至因此而無法完成年報審計，導致出現(xiàn)對全資子公司“失控”的情況。這一幕“是我給你自由過了火”的戲劇化局面就發(fā)生在黃河旋風（600172，SH）身上。

自從黃河旋風對全資子公司上海明匠“失控”一事爆發(fā)以來，至今已近2個月，事態(tài)已出現(xiàn)逐步偃旗息鼓的跡象。6月13日，黃河旋風再發(fā)公告，透露近日已對上海明匠進行了董事會設立及經營管理層改組。

6月25日，在上海明匠管理層改組后，《每日經濟新聞》再次獨家采訪到上海明匠董事長、創(chuàng)始人陳俊。他表示，關于收入確認方法的爭議，目前審計師還沒有完全給出判斷，這個事情目前由審計方在控制。此前陳俊曾在接受《每日經濟新聞》記者獨家采訪時透露，上海明匠是按照完工百分比來確認收入、利潤，而母公司黃河旋風則是按照驗收法來確認收入。

那么，兩種會計方法會對明匠業(yè)績造成何種影響？進而是否會對上市公司業(yè)績造成影響？此事久拖未決為何令不少黃河旋風的投資者坐立不安？明匠要求2017年使用完工百分比方法的原因何在？

圍繞著一系列問題，《每日經濟新聞》記者經過深度調查，同時采訪數(shù)位注冊會計師、稅務師等，試圖厘清個中門道。

完工百分比法需勞務交易結果能可靠估計

根據驗收法來確認收入，會計處理相對保守，一定程度來說可能不完全符合權責發(fā)生制的要求。專家認為，選用哪一種建設合同會計方法，要根據施工單位對預計合同成本和收益的不確定性來進行選擇。

《每日經濟新聞》記者注意到，在現(xiàn)行會計準則框架內，企業(yè)的營業(yè)收入會計核算是受兩個準則規(guī)范：其一為《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006年版）；其二是《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》。

在上述兩個準則中，對完工百分比法和驗收法（完成合同法）的適用條件、如何使用均作出了具體的規(guī)定。

首先，從定義角度來理解，完工百分比法是指按照提供勞務、工程等交易的完工進度確認收入和成本費用的方法。

確切地講，采用完工百分比法確認合同收入和費用的前提是：企業(yè)在資產負債表日（即結賬和編制資產負債表的日期），提供勞務交易的結果能夠可靠地估計。

從更深的層次來分析，北京國家會計學院審計系主任聶興凱對《每日經濟新聞》記者表示，采用完工百分比法確認收入，要求企業(yè)具備以下條件：收入的金額能夠可靠計量，相關的經濟利益很有可能流入企業(yè)，交易的完工進度能夠可靠確定，交易中已經發(fā)生和將要發(fā)生的成本能夠可靠計量。

一個簡單的案例可以體現(xiàn)出完工百分比法在會計實務方面的應用：甲公司于2017年12月1日接受一項設備安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入為30萬元。至當年底，客戶已預交安裝費20萬元，實際發(fā)生安裝費用14萬元（假定均為安裝人員薪酬），預計還會發(fā)生6萬元，假定甲公司按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定勞務的完工進度，不考慮其他因素，那么，2017年當年的完工百分比為140000/（140000+60000）×100%=70%，所以甲公司2017年應確認的收入為：30萬元×70%=21萬元。

由此可見，完工百分比法的特點，是能夠提供有關合同進度及當期業(yè)績的相關信息。

另一方面，對于驗收法（完成合同法），根據相關準則，是指只有完成或基本完成合同規(guī)定的商品銷售或勞務供應，才在收益表內確認收入的一種會計處理方法。

由于驗收法是建立在合同已完成或基本完成才確定成果的基礎上，而不是建立在對不可預見的成本或可能發(fā)生的虧損需要作相應調整的估計基礎上，因此，被確認的利潤不能實現(xiàn)的危險可以減少到最低限度。

聶興凱認為，選用哪一種建設合同會計方法，要根據施工單位對預計合同成本和收益的不確定性來進行選擇。在有些情況下，由于工程變動，使可收回的成本和收益需要進一步協(xié)商或者由于存在某些問題，以致不確定性十分明顯時，施工單位就可能決定采用驗收法。

“在另一些情況下，如果合同的財務成果能夠可靠地估計，則有些或全部合同都可采用完成百分比法進行會計處理。此外，施工單位對不同的合同，也可以同時采用兩種方法。”聶興凱補充說。

如不考慮其他因素，簡單形象地來看，上述甲公司的案例采用驗收法來計入收入，那么需等到完工即2018年才可確認收入。

圍繞兩種收入確認方法的特點，《每日經濟新聞》記者采訪了多位業(yè)內知名專家。

一位就職于四大會計師事務所的審計師對《每日經濟新聞》記者表示，根據驗收法來確認收入的話，會計處理較為保守，一定程度來說并不完全符合權責發(fā)生制的要求。根據完工百分比來確認收入較公允地反映了權責發(fā)生制。

不過，對于完工百分比法，北京中會仁會計師事務所主任丁會仁對《每日經濟新聞》記者表示，實務中完工百分比確定收入有時會濫用，會被用于人為調節(jié)利潤，而且完工百分比法確定收入沒有去開具發(fā)票，使得納稅申報確定的收入與會計準則確定的收入產生差異。

綜合來看，在2006版收入準則規(guī)定中，對于商品銷售收入，明確規(guī)定了五項收入確認的條件，企業(yè)僅在同時滿足企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方、企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制、收入的金額能夠可靠地計量、相關的經濟利益很可能流入企業(yè)、相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量等5個條件，收入才能予以確認。

對于提供勞務收入，根據《企業(yè)會計準則案例講解2018版》，則規(guī)定企業(yè)在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。如企業(yè)在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，企業(yè)應正確預計已經發(fā)生的勞務成本能夠得到補償和不能得到補償，分別進行會計處理。

同時，2006版收入準則規(guī)定，提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。

那么，針對上海明匠而言，結合其具體業(yè)務特點，是否可以適用完工百分比法呢？

上市公司機器人超六成收入確認采用完工百分比法

以機器人2017年年報為例，當年度機器人公司營業(yè)收入為24.55億元，其中采用完工百分比法確認的收入為16.36億元，占合并營業(yè)收入的比例約為66.62%。專家認為：對金額較大、周期較長的工程項目，采用完工百分比法確認收入也是合情合理的。

陳俊曾對《每日經濟新聞》記者表示，上海明匠此前在跟黃河旋風溝通過程中，懇請要按照完工百分比審計，并以上市公司機器人（300024，SZ）為例，用以佐證明匠使用完工百分比法的合理性。“機器人跟我們是同行，它也是按照完工百分比，這是合理的。”

客觀分析，首先從主營業(yè)務角度來看，根據2015年收購公告，明匠主營業(yè)務為個性化智能解決方案的設計和提供，即根據客戶的需求，運用自身開發(fā)的軟件、信息采集板卡、智能執(zhí)行制造系統(tǒng)、自動化設備等，為客戶提供個性定制的自動化集成系統(tǒng)。

更具體講，明匠的核心產品包括智能執(zhí)行制造系統(tǒng)等軟件系統(tǒng)和數(shù)據高速采集板卡等零部件以及6軸關節(jié)機器人等。

根據公開資料，機器人公司的主營業(yè)務是為客戶提供完整的數(shù)字化工廠解決方案，涵蓋智能軟件、自動化成套裝備、智能物流成套裝備與軌道交通成套裝備等產品與服務。由此可見，從主營業(yè)務角度，明匠與機器人公司重合度較高，但經營規(guī)模相對較小。

而從另一個角度來看，機器人在年報中詳細披露了營業(yè)收入的構成。2017年，機器人公司五大類產品分別為工業(yè)機器人、物流與倉儲自動化成套裝備、自動化裝配與檢測生產線及系統(tǒng)集成、交通自動化系統(tǒng)以及其他業(yè)務。

僅從字面含義判斷，“自動化裝配與檢測生產線及系統(tǒng)集成”應涉及提供勞務，而“工業(yè)機器人”等業(yè)務則偏向銷售產品。

對公開信息進行比對，機器人公司從主營業(yè)務角度確實與明匠相近，那么機器人公司的會計處理方法對于明匠的確可提供指導意義。

記者查閱了機器人公司的相關報表。以機器人2017年年報為例，當年度機器人公司營業(yè)收入為24.55億元，其中采用完工百分比法確認的收入為16.36億元，占合并營業(yè)收入的比例約為66.62%。

同時，機器人公司年報中寫明，機器人公司一般合同金額較大（大于等于300萬元），且生產周期跨越一個或幾個會計期間的項目按照《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》的規(guī)定，采用完工百分比法確認合同收入和成本。采用完工百分比法時，合同完工進度根據實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。

如此看來，機器人公司年報中確有約2/3的營業(yè)收入是采用完工百分比法進行確認的。

不過，機器人在年報中同時寫明，完工百分比法確認的收入涉及機器人公司管理層的重大判斷和估計，包括交付和服務的范圍、合同預計總收入、合同預計總成本、剩余工程成本和合同風險，該等估計受到對未來市場以及對經濟形勢判斷的影響，進而可能影響機器人公司是否按照完工百分比法在恰當會計期間確認收入，因此將采用完工百分比法確認的收入列為關鍵審計事項。

因此，會計師對于采用完工百分比法確認的收入實施的相關程序多達6項，包括了解、評估并測試與建造合同相關的內部控制、預算管理、成本歸集、完工百分比計算等；檢查并復核重大建造工程合同及關鍵合同條款；執(zhí)行了實質性測試程序復核機器人公司是否根據完工百分比會計政策確認建造合同的收入。

實施了上述程序后，會計師認為機器人公司按照完工百分比法確認的收入是恰當?shù)?，符合企業(yè)會計準則。

簡言之，完工百分比法確認的收入涉及公司管理層自身的重大判斷和估計，且需滿足在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計等一系列條件。

丁會仁對《每日經濟新聞》記者表示，一般來講，決定是否滿足使用完工百分比法，首先是由公司會計人員作出判斷，審計人員在審計過程會進一步作出判斷，如果有偏差或者不一致的地方，最終審計可以要求企業(yè)進行調整；如果企業(yè)不調整，審計視其重要性程度作出不同審計意見，如保留審計意見、無法表示審計意見、否定審計意見等。

“從經營范圍以及結合應收賬款賬期和陳俊提供的信息來看，生產線等多為生產周期長的項目，周期長，收入如果完全按照驗收原則確認，則會存在收入與費用的不配比，影響財務報表當期的數(shù)據真實性，對于300萬元以上、周期比較長的工程項目，采用完工百分比法確認收入貌似也是合情合理的，何況同類型企業(yè)機器人公司也是按照完工百分比法確認。”聶興凱對《每日經濟新聞》記者說。

“不過，完工百分比法只有在滿足以下條件時才可采用，即已完工的測量、已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例、已經發(fā)生的成本占估計總成本的比例，關鍵時點需要取得外部單位（客戶或監(jiān)理單位）對工程進度的確認單。這里注意，若企業(yè)在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計則不能采用完工百分比法。客觀上看，用完工百分比法確認收入，很大程度上依靠企業(yè)內部控制和判斷能力。”聶興凱補充說。

另外，《每日經濟新聞》記者對比了多家從事智能制造、集成行業(yè)的上市公司，以埃斯頓（002747，SZ）為例，其主要產品為智能裝備核心部件及運動控制系統(tǒng)和工業(yè)機器人及智能制造系統(tǒng)。

在埃斯頓2017年報中，針對收入確認方法的表述與機器人公司類似，年報寫明，對于合同金額人民幣300萬元及以上的，且建造周期超過一個會計年度的智能制造系統(tǒng)建設項目，建造合同的結果在資產負債表日能夠可靠估計的，根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。

黃河旋風股權激勵方案要求凈利潤增長不低于15%

2017年底，黃河旋風拋出一份股權激勵計劃，激勵名單包括公司總經理劉建設、董秘杜長洪等人。該股權激勵計劃第一個解鎖期的解鎖條件為：相比2016年，2017年歸屬于上市公司股東的扣除非經常性損益后的凈利潤增長不低于15%。

“百分比驗收不是公司章程規(guī)定的事項，是公司會計政策規(guī)定事項。是否要修改，我們會慎重考慮。2018年是否合并明匠智能的報表，要看后續(xù)事態(tài)進展。明匠的收入確認方法一直沒有變化。”此前在業(yè)績發(fā)布會上，黃河旋風財務總監(jiān)張永建表示。

另外，北京某會計師事務所高級合伙人對《每日經濟新聞》記者表示，正常情況下，如需合并報表，子公司要按照母公司的要求調整會計政策。

根據黃河旋風2016年年報，收入確認原則中，對于提供勞務收入，黃河旋風的處理方法是：勞務已實際提供時確認相關的收入，在確認收入時，勞務已提供，與交易相關的價款能夠流入，并且與該勞務有關的成本能夠可靠計量為前提。

由此可知，明匠2016年并未采用完工百分比法。那么，陳俊緣何在日前突然改變想法，在接受《每日經濟新聞》記者采訪時強調希望采用完工百分比法呢？

事實上，經記者梳理，其中一個客觀原因是：明匠近年來業(yè)務實施周期逐漸增長。

根據2015年黃河旋風收購上海明匠的公告，明匠的結算期根據項目實施進度以及項目大小情況而定，通常在2個月到12個月之間，時間一般可控制在一年內。此外，明匠調試周期在3天到1個月不等。

不過，隨著近年來明匠的發(fā)展，部分項目周期開始變長，有的甚至長達數(shù)年。

“像我們這種工程型企業(yè)、智能工廠的工程項目，是不能按照驗收來確認，項目都很大，一個項目一兩千萬元，甚至有5000萬元的一個項目，實施周期可能要兩三年。要完全按照驗收的話，這兩年之間所有的成本投入都是沒有產出、沒有收入的。”陳俊此前在接受《每日經濟新聞》記者采訪時曾表示。

陳俊認為，按照完工驗收核算，不能說項目還在進行過程當中，不確認收入卻把成本給算進去，這不合理，也不能正常反映公司的運營情況。如果是300萬元以下的項目，按照驗收核算，通常3~6個月就完成了；300萬到1000萬元的項目，一年到一年半可以驗收；1000萬到5000萬元的，兩年或者兩年半才能完成，（因此運用完工百分比法）是最合理的。“但是按照會計師的說法，就是看公司的準則、不想犯錯，所以用驗收方式來；如果說硬要按照完工百分比來的話，那就說不能確認。”

“如果一家公司項目周期較長，完全采用驗收來確認收入的時點的話，這家公司的業(yè)績波動會較大，有些會計年度可能收入非常少，有些年度收入會非常多，可能導致會計信息失真。”上述就職于四大會計師事務所的審計師表示。

由此可見，使用不同的收入確認方法對明匠的業(yè)績確實可能產生影響。

《每日經濟新聞》記者注意到，2017年底，黃河旋風拋出的一份股權激勵計劃包含業(yè)績考核內容。

根據相關公告，該股權激勵名單包括黃河旋風總經理劉建設、董秘杜長洪等人，同時包括上海明匠89位員工，但陳俊并未出現(xiàn)在上述名單中。

該股權激勵計劃第一個解鎖期的解鎖條件為：相比2016年，2017年歸屬于上市公司股東的扣除非經常性損益后的凈利潤增長不低于15%。

另外，《每日經濟新聞》記者注意到，在滿足上述解鎖業(yè)績條件的前提下，黃河旋風對激勵對象的年度績效考核成績將作為解鎖依據。激勵對象只有在上一年度績效考核滿足條件的前提下，才能部分或全部解鎖當期權益。如個人業(yè)績考核評分不足，則取消當期獲授權益份額，當期全部份額由黃河旋風統(tǒng)一回購注銷。

一方面，上海明匠采用不同的收入確認方法會相應地產生不同的業(yè)績數(shù)據；另一方面，上海明匠的業(yè)績數(shù)據與其89位員工的切身利益息息相關。據此可以推斷，陳俊在日前要求采用完工百分比法確認收入，似乎也就可以理解了。

簡而言之，上海明匠采用不同的收入確認方法將決定當期的業(yè)績，而當期的業(yè)績對是否達到股權激勵的行權條件有決定性作用。

針對股權激勵是否繼續(xù)實施的問題，黃河旋風總經理劉建設表示，公司會認真履行股權激勵相關的信息披露，認真做好年報復審工作，有準確審計結果后，嚴格執(zhí)行已披露的相關制度，處理股權激勵相關問題。