圖片來源：攝圖網(wǎng)

作為資本市場“看門人”之一，會計師事務(wù)所在一眾中介機(jī)構(gòu)中歷來以專業(yè)且低調(diào)的角色示人。

不過，在近年來密集出現(xiàn)的財務(wù)造假大案中，部分會計師事務(wù)所不得不走向臺前，接受市場質(zhì)疑?；仡?019年的市場上，從康美藥業(yè)的現(xiàn)金蒸發(fā)到康得新的財務(wù)造假，涉案會計師事務(wù)所均被立案調(diào)查，成為眾矢之的。

2019年10月21日，中注協(xié)發(fā)布《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認(rèn)(征求意見稿)》，列舉了上市公司收入舞弊的12種手段，并詳細(xì)介紹如何識別收入舞弊的跡象，帶你練就“火眼金睛”。

收入確認(rèn)成為高風(fēng)險領(lǐng)域

收入是利潤的來源，更是直接反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的重要指標(biāo)。中注協(xié)指出，有些企業(yè)為了達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的而采用虛增、隱瞞、提前或延后確認(rèn)收入等方式實施舞弊，收入確認(rèn)已成為注冊會計師審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求，注冊會計師在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

中注協(xié)指出，假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險，并不意味著注冊會計師應(yīng)當(dāng)將與收入確認(rèn)相關(guān)的所有認(rèn)定都假定為存在舞弊風(fēng)險。注冊會計師需要結(jié)合對被審計單位及其環(huán)境的具體了解，考慮收入確認(rèn)舞弊可能如何發(fā)生。被審計單位不同，管理層實施舞弊的動機(jī)或壓力不同，其舞弊風(fēng)險所涉及的具體認(rèn)定也不同，注冊會計師需要作出具體分析。

例如，如果資產(chǎn)重組的重組標(biāo)的存在業(yè)績承諾或?qū)€條款，則重組標(biāo)的管理層可能有高估收入的動機(jī)或壓力(如提前確認(rèn)收入或記錄虛假的收入)，因此，收入的發(fā)生認(rèn)定存在舞弊風(fēng)險的可能性較大，而完整性認(rèn)定則通常不存在舞弊風(fēng)險；相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負(fù)的動機(jī)，則注冊會計師需要更加關(guān)注與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的舞弊風(fēng)險。

事實上，就近年來上市公司頻繁爆雷的情況看，其中因資產(chǎn)重組而埋下的禍患為數(shù)不少。部分并購標(biāo)的存在“高估值、高商譽(yù)、高承諾”問題，在承諾到期后，業(yè)績承諾難以兌現(xiàn)——商譽(yù)/資產(chǎn)大幅減值——計提后業(yè)績變臉成為近年來不少問題公司的套路之舉。

另外，中注協(xié)還指出，在實施風(fēng)險評估程序，對注冊會計師識別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險至關(guān)重要。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價通過實施風(fēng)險評估程序和執(zhí)行其他相關(guān)活動獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。

例如，如果注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序了解到，被審計單位所處行業(yè)競爭激烈并伴隨著利潤率的下降，而管理層過于強(qiáng)調(diào)提高被審計單位利潤水平的目標(biāo)，則注冊會計師需要警惕管理層通過實施舞弊高估收入，從而高估利潤的風(fēng)險。

這12種舞弊手法需當(dāng)心

今年7月，康得新行政處罰決定出爐，公司及主要責(zé)任人員均被采取頂格處罰，并采取終身市場禁入措施。

據(jù)證監(jiān)會通報稱，康得新涉嫌在2015年至2018年期間，通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)等方式虛增營業(yè)收入，并通過虛構(gòu)采購、生產(chǎn)、研發(fā)費用、產(chǎn)品運(yùn)輸費用等方式虛增營業(yè)成本、研發(fā)費用和銷售費用，共虛增利潤總額達(dá)119億元。

對此，除2018年為無法表示意見外，瑞華會計師事務(wù)所均為康得新出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。無論是無心之失還是有意為之，都令瑞華付出重要代價。

在此次收入確認(rèn)準(zhǔn)則問題中，中注協(xié)共列舉12種上市公司舞弊手法，提請注冊會計師們注意。

1、虛構(gòu)銷售交易，具體包括：通過與其他方簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨，并通過偽造出庫單、發(fā)運(yùn)單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入；為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，以出庫單、發(fā)運(yùn)單、驗收單等為依據(jù)記錄銷售收入；根據(jù)其所處行業(yè)特點進(jìn)行虛構(gòu)銷售交易，如游戲公司利用體外資金進(jìn)行“刷單”，對其自有游戲進(jìn)行充值以虛增收入等。

2、進(jìn)行顯失公允的交易，具體包括：通過未披露的關(guān)聯(lián)方或真實非關(guān)聯(lián)方進(jìn)行顯失公允交易；

通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，并進(jìn)行顯失公允交易；與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。

3、在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷售收入。例如，在委托代銷安排下，在被審計單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時確認(rèn)收入，而受托方并未獲得對該商品的控制權(quán)。又如，通過偽造出庫單、發(fā)運(yùn)單、驗收單等證明客戶已取得相關(guān)商品控制權(quán)的單據(jù)，提前確認(rèn)銷售收入。

4、通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認(rèn)銷售收入。

5、通過隱瞞不符合收入確認(rèn)條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。

6、在被審計單位屬于代理人的情況下，被審計單位按主要責(zé)任人確認(rèn)收入。例如，被審計單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額(傭金和代理費等)確認(rèn)收入。

7、對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，通過高估履約進(jìn)度的方法實現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入。

8、當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。

9、選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會計政策。

10、被審計單位在滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。

11、被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認(rèn)收入。

12、對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，被審計單位未按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，而推遲到履約義務(wù)完成時確認(rèn)收入。

圖片來源：攝圖網(wǎng)

37種舞弊跡象需警惕

對于上市公司而言，出現(xiàn)舞弊風(fēng)險跡象并不必然表示公司已經(jīng)發(fā)生了財務(wù)舞弊。但對舞弊風(fēng)險的了解，更有助于會計師在審計中產(chǎn)生的異常情況提升警覺。

具體而言，中注協(xié)列舉了以下六類37中舞弊現(xiàn)象，供會計師進(jìn)行參考：

1、銷售客戶方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。

(2)與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時發(fā)生交易。

(3)交易標(biāo)的對交易對手而言不具有合理用途。

(4)主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。

(5)與新成立的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)大額增長。

(6)與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易。

(7)與個人、個體工商戶發(fā)生異常大量的交易。

(8)對應(yīng)收款項賬齡長、回款率低下或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。

(9)被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：能否從第三方取得融資；能否轉(zhuǎn)售給第三方(如經(jīng)銷商)；被審計單位能否滿足特定的重要條件。

(10)直接或通過關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資擔(dān)保。

2、銷售交易方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)在臨近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。

(2)實際銷售情況與定單不符，或者根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。

(3)未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\(yùn)送到銷售合同約定地點以外的其他地點。

(4)被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運(yùn)代理人，卻未指明任何客戶。

(5)已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回。

(6)交易之后長期不進(jìn)行結(jié)算。

3、銷售合同、單據(jù)方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。

(2)銷售合同中重要條款(例如，交貨地點、付款條件)缺失。

(3)銷售合同中部分條款或條件不同于被審計單位的標(biāo)準(zhǔn)銷售合同。

(4)銷售合同或發(fā)運(yùn)單上的日期被更改。

(5)在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。

(6)記錄的銷售交易未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)或缺乏出庫單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持。

4、銷售回款方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)應(yīng)收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。

(2)應(yīng)收款項收回時，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務(wù)無關(guān)。

(3)對不同客戶的應(yīng)收款項從同一付款單位收回。

5、被審計單位通常會使用貨幣資金配合收入舞弊，注冊會計師需要關(guān)注資金方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)通過虛構(gòu)交易套取資金。

(2)發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正常現(xiàn)金收付的情況。

(3)貨幣資金充足的情況下仍大額舉債。

(4)被審計單位申請公開發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個年度進(jìn)行大額分紅。

(5)工程實際付款進(jìn)度快于合同約定付款進(jìn)度。

(6)與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來。

6、其他方面出現(xiàn)異常情況，包括：

(1)采用異常于行業(yè)慣例的收入確認(rèn)方法。

(2)與銷售和收款相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行。

(3)通過實施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢或關(guān)系。本問題解答問題四對分析程序作出進(jìn)一步解釋。

(4)被審計單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。

(5)在被審計單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。

(6)被審計單位管理層不允許注冊會計師接觸可能提供審計證據(jù)的特定員工、客戶、供應(yīng)商或其他人員。

財務(wù)造假監(jiān)管不斷升級

近年來，財務(wù)造假案例不斷涌現(xiàn)，對此監(jiān)管也不斷提高嚴(yán)查力度，對包括會計師事務(wù)所在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)展開“雙查”。

今年8月，深交所通報2019年以來上市公司違規(guī)處分情況，涉及紀(jì)律處分決定書62份，處分總量較去年同期37份明顯增長。

深交所表示，財務(wù)數(shù)據(jù)、定期報告是投資者全面了解上市公司生產(chǎn)經(jīng)營及財務(wù)狀況、做出投資決策的重要信息來源與依據(jù)，定期報告及相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)的真實、準(zhǔn)確、完整體現(xiàn)了公司治理和會計核算的質(zhì)量與水平，嚴(yán)厲打擊財務(wù)造假、會計差錯等定期報告相關(guān)的違規(guī)行為。

具體而言，2019年以來，深交所對3家存在財務(wù)造假或會計差錯的上市公司及相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行紀(jì)律處分。其中，聯(lián)建光電存在虛構(gòu)收入、虛增利潤的違規(guī)行為被予以公開譴責(zé)；*ST利源、光一科技因前期會計差錯更正被予以處分。

而就會計師事務(wù)所而言，今年以來已有40份針對會計師事務(wù)所的相應(yīng)罰單、處理意見落地，其中3份來自交易所，4份來自股轉(zhuǎn)系統(tǒng)，其余33份均來自于證監(jiān)會及各地證監(jiān)局。就違規(guī)情況來看，基本為審計程序缺陷、財務(wù)報告存在錯誤、虛假記載、工作底稿不規(guī)范、函證管理、審計證據(jù)不充分等問題。