每經(jīng)特約評論員 施懿宸 姜雨彤

每經(jīng)編輯 黃宗彥

2023年下半年，為規(guī)范全球可持續(xù)信息鑒證流程并引導(dǎo)各國家和地區(qū)可持續(xù)信息鑒證標(biāo)準(zhǔn)趨同，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）發(fā)布《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標(biāo)準(zhǔn)》（ISSA 5000）征求意見稿。本文從出臺背景、概述、詳細解讀、意義四個方面對《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標(biāo)準(zhǔn)》進行解讀，并對我國可持續(xù)信息鑒證提出相關(guān)建議。

一、《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標(biāo)準(zhǔn)》出臺背景

隨著各國家和地區(qū)對ESG披露的要求逐漸增強，市場投資機構(gòu)對企業(yè)可持續(xù)信息的關(guān)注度與日俱增。在信息披露的比率每年得到提升后，不乏有企業(yè)“漂綠”和“欺詐”的新聞曝光。因此，信息披露的質(zhì)量成為利益相關(guān)方關(guān)注的重點事項?？沙掷m(xù)信息鑒證作為第三方專業(yè)機構(gòu)核查企業(yè)可持續(xù)信息質(zhì)量的重要過程，可以在一定程度上為企業(yè)可持續(xù)信息披露質(zhì)量提供保證。

可持續(xù)信息鑒證目前尚未有國際統(tǒng)一的專項標(biāo)準(zhǔn)，大部分鑒證機構(gòu)主要使用的鑒證標(biāo)準(zhǔn)有國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）發(fā)布的《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號—歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)（修訂版）》（ISAE3000）以及AccountAbility發(fā)布的《AA1000審驗標(biāo)準(zhǔn)》（AA1000 Assurance Standard v3）。

隨著今年國際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會（ISSB）出臺國際可持續(xù)信息披露標(biāo)準(zhǔn)（IFRS）S1和S2的正式文件，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）隨后也發(fā)布《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標(biāo)準(zhǔn)》（ISSA 5000）征求意見稿，為從事可持續(xù)信息鑒證的專業(yè)機構(gòu)和人員提供流程指引并引導(dǎo)可持續(xù)信息鑒證的國際趨同。與此同時，國際會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會（IESBA）正在制定可持續(xù)信息鑒證職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，兩項標(biāo)準(zhǔn)預(yù)計在2024年完成并公布。

二、《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標(biāo)準(zhǔn)》概述

《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標(biāo)準(zhǔn)》（ISSA）由介紹、目的、定義、要求、應(yīng)用和其他解釋材料五部分組成。“介紹”部分闡述了ISSA要求的覆蓋范圍和有效期限，“目的”部分說明了ISSA出臺的目的，“定義”部分對本標(biāo)準(zhǔn)中涉及到的專有名詞進行名詞解釋，“要求”部分是本標(biāo)準(zhǔn)的核心部分，包括20個子議題，為從業(yè)者執(zhí)行鑒證過程提供指導(dǎo)，“應(yīng)用和其他解釋材料”部分對要求中的子議題提供具體的操作解釋和補充說明。

三、《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標(biāo)準(zhǔn)》詳細解讀

（一）“介紹”部分

此部分包括條目1-14，提醒從業(yè)者ISSA的應(yīng)用前提、范圍和有效日期，屬于整個準(zhǔn)則的引言部分。重點需要注意兩點，一是單獨對溫室氣體鑒證出具結(jié)論的鑒證（應(yīng)使用ISAE3410）不適用此準(zhǔn)則，二是包含在財務(wù)報告中的可持續(xù)信息的鑒證同時需遵守國際財務(wù)審計準(zhǔn)則。

（二）“目的”部分

此部分包括條目15-16，為后文開展鑒證工作的要求奠定基礎(chǔ)。首先指出可持續(xù)鑒證業(yè)務(wù)的目的是為企業(yè)可持續(xù)信息是否存在重大錯報出具合理保證或有限保證，并撰寫帶有此結(jié)論的書面報告。同時強調(diào)了從業(yè)人員需要拒絕出具結(jié)論或選擇退出此項業(yè)務(wù)（符合當(dāng)?shù)胤傻那闆r下）的情形。

（三）“要求”部分

此部分對鑒證程序的三個環(huán)節(jié)提出要求。具體包含20個子議題，192個條目。

鑒證開展前需要注意的事項和前提條件

從業(yè)者在開展鑒證前要做相應(yīng)的準(zhǔn)備工作，并且對是否能夠開展業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的評估，因此議題1-8對鑒證開展前需要注意的事項和前提條件進行了規(guī)定，為后續(xù)鑒證過程和結(jié)論的得出提供基礎(chǔ)。在鑒證業(yè)務(wù)開展的準(zhǔn)備階段，人員、文件和項目狀況等都是重點考量要素。

人員要求包括對從業(yè)者和被鑒證公司及參與人員的要求。在鑒證報告中，由于很多從業(yè)者會聲明遵守了此準(zhǔn)則以表現(xiàn)其鑒證的規(guī)范性，因此，準(zhǔn)則對如何使用此準(zhǔn)則提供了指引，以加深從業(yè)者對準(zhǔn)則的認識，使其規(guī)范地使用此準(zhǔn)則。對于被鑒證公司和參與人員，準(zhǔn)則分別做出了相應(yīng)要求以使其行為能夠保證鑒證業(yè)務(wù)質(zhì)量。除對雙方各自要求外，雙方在開展業(yè)務(wù)前的溝通也會是鑒證順利開展的重要條件，準(zhǔn)則也要求從業(yè)者決定哪些是需要與管理層溝通的重大事項。文件資料作為鑒證證據(jù)的載體，具有證明真實性和記錄鑒證流程的作用，其形式、內(nèi)容和范圍及保管要求的規(guī)范性也在準(zhǔn)則中有明確規(guī)定。此部分的重點內(nèi)容為指導(dǎo)從業(yè)者對項目是否能夠開展鑒證進行考量，準(zhǔn)則從八個方面對從業(yè)者判斷鑒證業(yè)務(wù)是否能夠開展的流程做出了規(guī)范。具體判斷流程如下圖。

1、鑒證過程涉及到的程序和評估考量

議題9-18為鑒證過程涉及到的程序和評估考量要素提供了指引依據(jù)，使從業(yè)者能夠按照流程規(guī)范搜集需要的證據(jù)、進行鑒證計劃、執(zhí)行鑒證的風(fēng)險程序等。

從業(yè)者與被鑒證公司在鑒證業(yè)務(wù)的開始時會簽訂鑒證協(xié)議，協(xié)議中包含了鑒證過程的要求條款，是未來鑒證過程的主要依據(jù)。因此，準(zhǔn)則對鑒證協(xié)議簽署過程和條款變更條件做出了詳細要求。

鑒證過程中，從業(yè)者需要經(jīng)歷做出鑒證計劃、應(yīng)用鑒證證據(jù)執(zhí)行風(fēng)險程序、應(yīng)對重大錯報風(fēng)險這三個主要流程。準(zhǔn)則對從業(yè)者如何制定鑒證計劃做出了指引，對鑒證證據(jù)獲取過程中的注意事項、鑒證證據(jù)應(yīng)具備的性質(zhì)提出了要求。執(zhí)行風(fēng)險程序和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險為本部分的重點內(nèi)容，也是從業(yè)者順利開展鑒證的核心流程。準(zhǔn)則對執(zhí)行風(fēng)險程序從17個方面做出了操作規(guī)范，主要包含設(shè)計和執(zhí)行風(fēng)險程序、被鑒證主體及其環(huán)境、了解被鑒證主體內(nèi)部控制體系、控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、控制活動、設(shè)計和實施控制、識別控制缺陷等。在重大錯報風(fēng)險的應(yīng)對方面，準(zhǔn)則首先從設(shè)計和執(zhí)行程序出發(fā)，要求從業(yè)者應(yīng)該考慮認定層次重大錯報風(fēng)險評估的原因，并考慮是否需要為控制有效性獲取證據(jù)，進而對整體應(yīng)對方式和控制測試應(yīng)設(shè)計和執(zhí)行的內(nèi)容做出了相應(yīng)指引。

2、得出鑒證結(jié)論并出具鑒證報告

鑒證證據(jù)和鑒證過程最終都是為了得出鑒證結(jié)論，即對可持續(xù)信息是否存在重大錯報出具意見。準(zhǔn)則對鑒證結(jié)論得出過程中如何評估審計證據(jù)，出具不同鑒證意見的情形都列示了詳細的參照條目。同時，也對鑒證報告的段落格式和內(nèi)容做出規(guī)定。

四、《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標(biāo)準(zhǔn)》的意義

（一）加速市場可持續(xù)信息鑒證標(biāo)準(zhǔn)化進程

《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標(biāo)準(zhǔn)》出臺機構(gòu)國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會在審計與鑒證業(yè)務(wù)市場中屬于較為權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)，能夠引起各國家和地區(qū)監(jiān)管部門對可持續(xù)信息鑒證標(biāo)準(zhǔn)的重視程度，便于其在國際標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上根據(jù)當(dāng)?shù)胤审w系特點制定本土化的鑒證準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)。

（二）督促上市公司提高可持續(xù)信息披露質(zhì)量

《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標(biāo)準(zhǔn)》出臺后，從業(yè)者在從業(yè)過程中可以有標(biāo)準(zhǔn)可依，其對鑒證流程的規(guī)范性、結(jié)果的準(zhǔn)確性、鑒證材料的充分性都做出了詳細的指引和規(guī)定，有效保證從業(yè)人員有序開展鑒證工作并保持不同從業(yè)人員鑒證材料的可比性。

（三）增強利益相關(guān)方對鑒證結(jié)論的信任度

目前，很多企業(yè)雖然自發(fā)開展了對自身可持續(xù)信息披露的第三方鑒證服務(wù)以增強自身披露信息的準(zhǔn)確性和可信度，但由于缺乏專業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，鑒證業(yè)務(wù)從業(yè)者的鑒證執(zhí)行流程和鑒證結(jié)論都缺乏可靠依據(jù)，《可持續(xù)發(fā)展鑒證國際標(biāo)準(zhǔn)》可以為鑒證結(jié)論的有效性起到較好的支撐作用，增強利益相關(guān)方對鑒證結(jié)論的信任程度。

五、我國可持續(xù)信息鑒證的建議

（一）政策引導(dǎo)鼓勵企業(yè)尋求可持續(xù)信息鑒證服務(wù)

目前，國際多家交易所和非營利組織已經(jīng)將企業(yè)可持續(xù)信息鑒證納入相關(guān)指引。香港聯(lián)交所發(fā)布的《環(huán)境、社會及管治報告指引》中鼓勵上市公司進行獨立第三方鑒證，深交所《上市公司社會責(zé)任指引》和上交所《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》中提及了對上市公司聘請外部機構(gòu)進行ESG信息進行鑒證的鼓勵。未來，隨著我國監(jiān)管層面對ESG信息披露的重視程度加強，ESG信息披露逐步從自愿披露到強制披露過渡，監(jiān)管部門也應(yīng)提高對ESG信息披露的監(jiān)管力度并出臺相關(guān)政策指引。

（二）形成接軌國際準(zhǔn)則的本土ESG鑒證規(guī)范

目前我國尚未出臺ESG鑒證的規(guī)范指引，國內(nèi)從業(yè)者主要根據(jù)國際相關(guān)準(zhǔn)則進行鑒證，但國際準(zhǔn)則有部分內(nèi)容并不適用我國國情和企業(yè)情況。未來，我國ESG鑒證既要接軌國際準(zhǔn)則的鑒證流程，同時最好能夠?qū)H準(zhǔn)則進行本土化創(chuàng)新，形成適應(yīng)我國可持續(xù)信息鑒證的準(zhǔn)則規(guī)范。

（三）盡早出臺可持續(xù)信息鑒證機構(gòu)或人員專業(yè)資質(zhì)認證標(biāo)準(zhǔn)

目前從事可持續(xù)信息鑒證的機構(gòu)以從事傳統(tǒng)審計工作的會計師事務(wù)所為主，同時也有專業(yè)的綠色金融、ESG研究機構(gòu)、檢測機構(gòu)等第三方機構(gòu)，由于目前沒有權(quán)威的機構(gòu)資質(zhì)認證標(biāo)準(zhǔn)，鑒證機構(gòu)的團隊人員素養(yǎng)、工作質(zhì)量、工作流程無法得到有效保證，企業(yè)在招標(biāo)時主要以鑒證機構(gòu)的工作經(jīng)驗和人員履歷作為挑選標(biāo)準(zhǔn)。因此，盡早出臺可持續(xù)信息鑒證機構(gòu)或人員專業(yè)資質(zhì)認證標(biāo)準(zhǔn)是鑒證準(zhǔn)則出臺后的下一項當(dāng)務(wù)之急。

作者施懿宸系中財大綠金院高級學(xué)術(shù)顧問、中財綠指首席經(jīng)濟學(xué)家；姜雨彤系中財大綠金院助理研究員